畢業(yè)論文：合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究

畢業(yè)論文：合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究

1 緒論
1.1 研究背景
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表[1]。合并報(bào)表能夠綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及資金流轉(zhuǎn)情況，是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的載體，也是企業(yè)利益相關(guān)者作出決策的直接依據(jù)，其重要性不言而喻，因而合并報(bào)表引起了世界范圍內(nèi)會(huì)計(jì)界的廣泛關(guān)注。然而，作為學(xué)術(shù)界公認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題之一，合并財(cái)務(wù)報(bào)表本身的編制較為復(fù)雜。
在我國(guó)，自改革開放以來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)_不斷完善，股份制改革不斷深化，企業(yè)集團(tuán)得到了長(zhǎng)足發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)的數(shù)量快速增多，其整體規(guī)模也不斷擴(kuò)展。而隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷發(fā)展，我國(guó)的企業(yè)已經(jīng)不再局限于國(guó)內(nèi)，大量跨國(guó)企業(yè)涌現(xiàn)，加快了我國(guó)企業(yè)融入世界經(jīng)濟(jì)的步伐。這些都對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表提出了更多也更高的要求。但是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在我國(guó)仍是一個(gè)新生事物，與國(guó)際合并財(cái)務(wù)報(bào)表相比相對(duì)滯后，完善我國(guó)合并報(bào)表越發(fā)迫切。由此，我國(guó)財(cái)政部順應(yīng)國(guó)家化的大趨勢(shì)，于2006年發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其指南規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)。

1.2 研究目的和意義
我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表起步較晚，新準(zhǔn)則在全面考察我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，吸取了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有益經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)我國(guó)
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—企業(yè)合并》（SFAS141），并且發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第160號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制權(quán)益》（SFAS160），與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方面的實(shí)現(xiàn)了趨同。
2.2 國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀
我國(guó)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的研究開展得比較晚，合并報(bào)表在我國(guó)出現(xiàn)距今只有十幾年的歷史。20世紀(jì)80年代末，隨著經(jīng)濟(jì)_改革的深入和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，我國(guó)開始出現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)。一部分是證券市場(chǎng)上的上市公司；另一部分則是因行政隸屬關(guān)系的改變而形成的大型國(guó)有企業(yè)集團(tuán)[4]。企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)使得企業(yè)內(nèi)部交易逐漸頻繁，1992年財(cái)政部頒布的股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，首次提出了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中積累了一定的經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)財(cái)政部借鑒了國(guó)外的一些研究成果，于1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。
由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體質(zhì)的發(fā)展與完善，我國(guó)企業(yè)間的聯(lián)合與兼并逐漸增多，為提供更加相關(guān)可靠和對(duì)信息使用者決策有用的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并報(bào)表在實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。雖然在1995年后，我國(guó)又頒布了一些合并財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充規(guī)定和解釋說明，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》已逐漸難以滿足現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)的需要。為此，財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則是在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容和變動(dòng)趨勢(shì)，以及我國(guó)上市公司、國(guó)有企業(yè)等企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況制定的，既體現(xiàn)了國(guó)際協(xié)調(diào)性，有密切聯(lián)系我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況。新準(zhǔn)則于2007年1月1日正式在我國(guó)實(shí)施。必須看到，我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表雖然起步較晚，但是其發(fā)展還是較快的。



3 合并報(bào)表之新舊準(zhǔn)則比較以及國(guó)際比較
3.1 合并理論比較
3.1.1 母公司理論
母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，其基本編報(bào)是從母公司股東的角度出發(fā)，其目的是滿足母公司股東這一主要使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。根據(jù)這個(gè)觀點(diǎn)合并凈收益應(yīng)屬于母公司股東的利益，少數(shù)股東收益視作一項(xiàng)費(fèi)用予以扣除。少數(shù)股權(quán)是按照少數(shù)股東持有子公司權(quán)益的份額計(jì)算作為負(fù)債列示的。商譽(yù)僅列示屬于母公司的部分，屬于少數(shù)股權(quán)部分則不予列示。母公司占子公司凈資產(chǎn)的份額用公允市價(jià)計(jì)算；而少數(shù)股權(quán)擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則有兩種方案，基準(zhǔn)方案是延用子公司的賬面價(jià)值，備選方案是按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。公司集團(tuán)內(nèi)部銷售形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)按母公司持有股權(quán)的百分比抵消，屬于少數(shù)股東的部分，則認(rèn)為己實(shí)現(xiàn)，不予抵消。[5]
3.1.2 實(shí)體理論
實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系，母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是滿足合并會(huì)計(jì)主體（即企業(yè)集團(tuán)）所有股東的信息要求，而不僅僅是滿足母公司的信息要求。據(jù)此，它主張采用完全合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表[6]。因此，合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全部股東的收益，要在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間加以分配。同理少數(shù)股權(quán)是整體企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，應(yīng)與多數(shù)股權(quán)同樣列示，子公司所有資產(chǎn)均按公允市價(jià)計(jì)量。商譽(yù)按子公司全部公允價(jià)值計(jì)算列示，另外所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益都應(yīng)100％在合并時(shí)抵消。[7]

3.1.3 合并理論比較
我國(guó)95年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的是母公司理論。而我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中，最大的變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)以原來的母公司理論為依據(jù)改變?yōu)橐詫?shí)體理論為依據(jù)。這一變化滿足了企業(yè)集團(tuán)所有股東對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際主流理論的接軌保證，了會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性。
美國(guó)自從20世紀(jì)50年代以來，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面從母公司理論逐步轉(zhuǎn)向了以母公司理論為主，主體理論為輔的合并觀念,如1995年AICPA發(fā)布的低1號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)，主要以母公司理論為基，也結(jié)合使用了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。近年來美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的立場(chǎng)逐漸傾向?qū)嶓w理論。FASB在2005年6月發(fā)布的征求意見稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：企業(yè)合并》中要求對(duì)被并子公司的資產(chǎn)和負(fù)債全部按公允價(jià)值計(jì)量，商譽(yù)也要包括少數(shù)股東權(quán)益的部分。這突出顯示了實(shí)體理論的特點(diǎn)。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的合并理論也體現(xiàn)了從母公司理論向?qū)嶓w理論的轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的合并理論基本是以母公司理論為基礎(chǔ)的。2003年12月發(fā)布的改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》(IAS27)，并更名為《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表”，要求少數(shù)股權(quán)應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為所有者權(quán)益項(xiàng)目單獨(dú)列示，集團(tuán)內(nèi)交易應(yīng)全額抵消。這些都是實(shí)體理論的反映。[8]
3.2 合并范圍比較
3.2.1 新舊準(zhǔn)則比較
在合并范圍方面，新準(zhǔn)則與“暫行規(guī)定”的主要差異體現(xiàn)在如下兩個(gè)方面：
第一，新準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以 ……（未完，全文共9617字，當(dāng)前僅顯示2627字，請(qǐng)閱讀下面提示信息。收藏《畢業(yè)論文：合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究》）