審計論文：審計復核與審理研究

目錄/提綱：……
（一）審計復核的一般問題
1、審計復核與審理概念在我國國家審計中的演進
2、對審計復核與審理的一般認識
3、審計復核與審理的目標定位
4、審計復核與審理的依據(jù)
5、審計復核與審理的執(zhí)行標準
6、審計復核與審理的環(huán)節(jié)區(qū)分和各環(huán)節(jié)的內(nèi)容
7、審計復核與審理的基礎（環(huán)境）
8、審計復核與審理結果的報告和處置
（二）現(xiàn)行審計復核制度的評估及改進建議
9、對我國國家審計現(xiàn)行復核制度及執(zhí)行效果的評估
10、關于改進審計復核與審理的措施建議
……
審計論文：審計復核與審理研究

【摘 要】審計復核與審理是各類審計組織內(nèi)部業(yè)務質量的自律制度，是整個審計監(jiān)督和審計質量控制中必不可少的組成部分，是對審計項目執(zhí)行的一種積極的補救性措施，隨著審計項目執(zhí)行的啟動而啟動，伴隨審計項目執(zhí)行的全過程。審計復核與審理的質量需要一套標準和依據(jù)來保證，在機構和人員安排上相對獨立。審計復核與審理的依據(jù)有兩類，一類是普適的法律法規(guī)政策制度等，另一類是某一審計項目在審計執(zhí)行中形成的依據(jù)。在績效審計的目標下，公共政策、規(guī)章制度甚至法律法規(guī)都有可能成為審計的對象。因此，審計實施方案就成為在審計實施階段和審計報告階段審計復核與審理的重要依據(jù)。因而對審計實施方案的復核與審理尤為重要。審計復核與審理的執(zhí)行總是針對一個個審計項目，它的對象包括審計實施所收集、形成的材料和審計文書本身，也包括執(zhí)行審計的程序。審計復核與審理的終極目標為審計法所確立，而其直接目標即是“減少審計失誤和履職風險，提高審計業(yè)務的質量，從而保證和提高審計組織的整體作用”。審計復核與審理因審計項目執(zhí)行的不同階段而區(qū)分環(huán)節(jié)，對各環(huán)節(jié)復核與審理內(nèi)容作出規(guī)定是必要和可行的。復核與審理結果應有明確的記錄。我國國家審計現(xiàn)行復核制度存在一定的局限性，如審計復核未覆蓋審計執(zhí)行各階段，專職復核機構復核內(nèi)容不完善，主動權不夠，復核記錄、復核結果的處置和報告的剛性規(guī)定不足，復核執(zhí)行標準不全，審計機關對審計復核與審理認識不足，建議加強相關
……（新文秘網(wǎng)http://jey722.cn省略966字，正式會員可完整閱讀）……　
，為便于討論，我們不妨把這些代擬稿看作是所有審計法定文書的代擬稿。]《審計機關審計復核準則》中的這個定義，是把審計復核置于審計報告階段，而作為出具審計法定文書的前置條件。我們不妨把這一表述看作是對“審計復核”概念的狹義描述。
審計署的6號令確立了三級復核體系，重審了審計機關法制工作機構的復核權（故也稱為復核機構），并稍稍調(diào)整了復核事項，而把審計復核的責任擴大到了審計組（第50條第6項、第53條）和審計組所在部門（第62、63條），復核的材料包括審計報告、被審計單位對審計報告的書面意見、審計組的書面說明、審計實施方案、審計工作底稿、審計證據(jù)以及其他有關材料，每級復核各有側重的內(nèi)容。就這一范圍來說，筆者認為，對“審計復核”的認識涵蓋了審計的準備階段、實施階段和報告階段。相對于上面的表述，這是對“審計復核”概念的廣義認識。然而這一認識則是反映了對“審計復核”功能和職責的深入理解。
直到這里，在我國國家審計機關內(nèi)部，審計項目質量的這一自律制度在各個層級上都被稱為“審計復核”，而在審計署新近向署機關、特派員辦事處和派出局印發(fā)的《審計署審計項目審理工作試行辦法》（審辦法發(fā)[2008]229號）中，使用了“審理”的概念，同時保留了“復核”的概念，并在審計項目類型和審計業(yè)務環(huán)節(jié)上進行了區(qū)分。
根據(jù)該辦法第三條的界定，審計審理“是指法規(guī)司依據(jù)審計法和審計準則的有關規(guī)定，對業(yè)務部門（筆者注：指審計署各業(yè)務司、派出審計局）提交的反映審計項目過程和結果的相關資料進行審查、修改，并提交審計結果類文書的行為�！边@一“審理”概念的描述，是把人們通常對第三級的復核，即復核機構和專職復核人員的復核替換成了“審理”（但僅對業(yè)務部門直接完成的審計項目，不包括專項審計調(diào)查項目等），同時擴大了職權。而在這個辦法中，審計組長或其指定人員對審計工作底稿的檢查和業(yè)務部門對審計組審計報告的審核依然稱為“復核”。
2、對審計復核與審理的一般認識。審計復核與審理體系本質上是審計組織的自律制度，是組織內(nèi)的自我查錯糾弊。體會這個制度設計的初衷，在于通過對審計項目的計劃和執(zhí)行的逐級審查，及早發(fā)現(xiàn)背離審計目標和業(yè)務準則的漏洞和疏忽，從而幫助審計業(yè)務執(zhí)行者（包括業(yè)務執(zhí)行部門和審計人員）采取必要的措施加以彌補和改進，減少失誤和履職風險，提高審計業(yè)務的質量，從而保證和提高審計組織的整體作用。因此說，審計復核與審理本身不是目的，而是整個審計監(jiān)督和審計質量控制中必不可少的組成部分，是對審計項目執(zhí)行的一種積極的補救性措施，它并不是為企圖懲戒或處罰審計業(yè)務執(zhí)行者的錯弊而設計的（雖然一旦錯誤無法彌補和糾正，各自必須承擔相應的責任），相反，它是為審計業(yè)務執(zhí)行者錦上添花的。
審計復核與審理總是針對一個個審計項目，是通過對個案的監(jiān)督而達到整體審計目標的實現(xiàn)。這是審計項目執(zhí)行的特點，以及不同審計項目的不同目標、不同內(nèi)容和不同的實施步驟與方法所決定的。但是，個案的監(jiān)督并不否認同類審計項目的復核與審理的標準、內(nèi)容的統(tǒng)一和方法的普適性，也不拒絕審計復核與審理經(jīng)驗在各個審計項目履行這一程序時的借鑒和共享。
審計復核與審理作為一個審計項目執(zhí)行的保障程序，應當隨著審計項目執(zhí)行的啟動而啟動。因此，它應該伴隨審計項目執(zhí)行的全過程。這一點，在下文“審計復核的環(huán)節(jié)區(qū)分和各環(huán)節(jié)的內(nèi)容”中再予討論。
需要指出的是，審計復核與審理的對象，不僅包括審計實施所收集、形成的材料和審計文書本身，而且也包括執(zhí)行審計的程序。原因就在于，現(xiàn)代國家審計是由法定的審計程序保障和約束的經(jīng)濟監(jiān)督活動，程序違法同樣會導致審計的失敗。這一點，從法理上講，社會審計和內(nèi)部審計也應具有相同的性質。
審計復核與審理盡管是審計組織內(nèi)部的查錯糾弊、查漏補缺的行為，但作為對業(yè)務工作質量的監(jiān)督活動，依然需要一套標準和依據(jù)來保證復核與審理的質量。而且，在審計項目執(zhí)行的不同階段，由于業(yè)務工作內(nèi)容和形成的材料不同，在一些基本的標準和依據(jù)之外，審計復核與審理還會有不同的標準和依據(jù)。但是除了一些針對審計復核與審理本身的工作標準外，審計復核與審理理所當然地使用審計業(yè)務人員在執(zhí)行審計項目時所遵循和參照的標準和依據(jù)。譬如，對審計證據(jù)和結論的復核與審理。我們都知道，審計證據(jù)必須具備客觀性、相關性、充分性和合法性。這“四性”既是審計人員取證的標準，也是各環(huán)節(jié)審計復核和審理審計證據(jù)和審計工作底稿的標準。這一點，在下文再予以討論。
為保證最大可能和客觀地發(fā)現(xiàn)審計項目執(zhí)行中的錯弊，審計復核與審理的執(zhí)行者，在機構或人員安排上應該是相對獨立的。這種“相對獨立”是審計組織內(nèi)部的工作分工，并不獨立于某一審計組織甚至審計組本身，因而是有限的。但盡管這樣，審計復核與審理還是審計組織內(nèi)部不可或缺的自律行為。因為對于審計業(yè)務執(zhí)行者甚至一個審計組而言，由于心理、個性、知識等方面的“短板”和外部干擾等的原因，他在實施審計時會產(chǎn)生一些“盲點”，這些“盲點”往往還不能自我克服。因此，審計復核與審理作為一種制度安排不可能讓審計業(yè)務人員自己來執(zhí)行（也就是說，審計業(yè)務執(zhí)行者對自己所做工作的檢查不在“審計復核與審理 ……（未完，全文共9936字，當前僅顯示2714字，請閱讀下面提示信息。收藏《審計論文：審計復核與審理研究》）