合并會計報表編制中的幾個問題

隨著企業(yè)改制、資產合并重組等業(yè)務的增多及新的《企業(yè)會計制度》的要求，許多企業(yè)需要編制合并會計報表，而目前我國尚未出臺合并會計報表的會計準則，編制合并報表的主要依據(jù)為財政部年制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。企業(yè)在編制合并會計報表實務中遇到許多實際問題，有些問題《暫行規(guī)定》沒有作出規(guī)定或按其規(guī)定不易操作�，F(xiàn)就合并會計報表編制中的一些問題進行探討。
　　復雜股權結構下，長期投資及權益的抵銷
　　實務中企業(yè)股權結構復雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。那么編制合并會計報表時，集團內如何抵銷長期投資及權益？
　　編制合并會計報表前，個別會計報表要按權益法調整長期投資。但因各公司的投資比例不同，有的可能采用成本法核算長期投資。不同的核算方法對合并會計報表有時會產生不同的結果。這種情況下應如何處理？
　　認為應先按少數(shù)股東股權比例計算少數(shù)股東應計的損益，將計算出來的少數(shù)股東收益調整抵減集團公司匯總凈利潤，則不論采用何種方法核算集團內公司間的長期投資，合并會計報表的結果都是一樣的。因為集團公司匯總凈利潤減去少數(shù)股東收益就是集團公司的合并凈
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債反映，就會低估負債，高估權益，不符合謹慎性原則。而且這樣處理，所有者權益為負數(shù)那部分虧損隱藏在負債里，資產負債表不能反映公司真實的資產狀況，也不會出現(xiàn)所有者權益為負數(shù)的資產負債表，我們看到的只有所有者權益為正數(shù)或零的資產負債表。同樣道理，當我們將集團公司作為一個整體來看待，同樣不應將一部分虧損放在負債項目反映，以免低估負債，高估權益。所以，在編制合并會計報表時，對子公司所有者權益負數(shù)部分，應沖減集團公司所有者權益，而不應放在負債項目反映，以真實反映集團公司的資產狀況。另有一種意見認為：將子公司所有者權益負數(shù)部分在合并會計報表的“未確認的投資損失”項目反映。這樣處理似乎也不大合理。當我們將集團公司作為一個整體來看待時，所謂投資，應是指對集團外的投資，對集團內部應無所謂的投資，故合并會計報表對內部而言，不應有“未確認的投資損失”。
　　權益的再抵銷
　　合并會計報表在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷時，已經(jīng)將子公司所有者權益全部抵銷。目前規(guī)定需要將子公司提取的盈余公積再抵銷回來，但并沒有規(guī)定對資本公積是否應再抵銷回來。若不將資本公積再抵銷回來，則這部分資本公積合并在未分配利潤項目反映，對集團公司合并會計報表反映的凈資產并沒有影響，但對合并會計報表使用者可能會產生誤解。我國對資本公積和未分配利潤的使用有不同的規(guī)定，資本公積是不允許分配的。有的集團公司內各企業(yè)的資本公積占所有者權益的比例相當大，合并后若不將已抵銷的資本公積再抵銷回來，容易使人誤解，以為合并會計報表上反映的未分配利潤均是可_動用的，可能會影響報表使用者的決策。所以，在合并會計報表時，除了應將已抵銷的盈余公積再抵銷回來外，也應將已抵銷的資本公積再抵銷回來。
　　內部交易的抵銷
　　內部交易一般分為存貨的購銷和固定資產的購銷，是否均要進行抵銷？《暫行規(guī)定》要求對兩種內部購銷均要進行抵銷，但內部固定資產交易發(fā)生不多或對集團公司財務狀況和經(jīng)營成果影響不大的，也可不抵銷。而《國際會計準則第號—合并財務報表和對子公司投資會計》則要求對“集團內部交易及其產生的未實現(xiàn)利潤應全額消除”（包括存貨及固定資產）。但在實務中是否均要這樣處理？我們分存貨、固定資產兩種情形討論。
　　作為存貨的購銷。若兩公司間的生產、銷售存在上、下游關系，他們之間的銷售只是半成品或產成品在集團公司內的流動，并沒有對集團外銷售，則兩者之間的銷售應進行抵銷。若兩公司間在生產、銷售上并不存在上、下游關系，他們之間的銷售只是偶爾發(fā)生，且金額不是很大時，對集團公司的經(jīng)營成果影響很小的話，根據(jù)重要性原則，則無必要進行抵銷。
　　作為固定資產的購銷。對此類業(yè)務是否都應一律進行抵銷？舉個例子：假如集團內企業(yè)銷售一臺產品給集團內企業(yè)作為固定資產，售價萬元，成本萬元。使用年限年，不留殘值。若要抵銷的話，則要連續(xù)年對售價與成本之差及折舊進行抵銷，直到該固定資產退出使用。但通常一個集團的合并會計報表金額都非常巨大，資產負債表或損益表的數(shù)字大多都是千萬元或億元，萬元的內部利潤及每年萬元的折舊調整，對整個集團的資產狀況及經(jīng)營成果的影響是很小的，依重要性原則，似無必要進行抵銷調整。而且這些抵銷調整在實務中操作難度較大。因為會受到間隔期間太長，人員的變動，記錄的不完整，固定資產的調撥，固定資產大修理可能引起的價值變動，不同年度不同的經(jīng)手人員編制合并會計報表等因素的影響，很難保證在該固定資產整個運作期間的連續(xù)抵銷及銜接。另外，若公司不是專門為集團內部公司生產產品的企業(yè)，產品又并非滯銷，其不賣給公司也能賣出去，公司購買的固定資產又是經(jīng)營所需要，其不向公司購買也要向集團外購買，則也可以將此交易看作公司對外銷售產品萬元，公司從外購入固定資產萬元。因為按公允市價，該固定資產價值應為萬元。這樣實務上較易操作，也不違背謹慎性原則，反而更公允地反映集團公司合并資產的價值。但這應有一個前題：即出售產品的公司并非專為集團內的企業(yè)制造產品且產品并非滯銷。
　　上述例子只是舉的一項內部固定資產購銷。通常，一個集團公司合并報表合并范圍少則五六家公司，多則十 ……（未完，全文共4354字，當前僅顯示2199字，請閱讀下面提示信息。收藏《合并會計報表編制中的幾個問題》）